來源: 財政部網(wǎng)站

一、總體情況

截至2014年4月30 日，滬深兩市共2,537家1上市公司，除3家公司未按期披露年報外，其余2,534家均披露了2013年年度報告，包括主板1,436家，中小板719家，創(chuàng)業(yè)板379家。

（一）財務(wù)信息披露總體情況

總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則以及相關(guān)信息披露要求，但仍有部分公司存在對新發(fā)布的會計準則解釋及信息披露解釋公告執(zhí)行不到位、會計專業(yè)判斷依據(jù)披露不充分、信息披露簡單錯誤等問題，主要表現(xiàn)如下：

1. 財務(wù)信息披露的簡單錯誤頻現(xiàn)

在抽樣審閱的415 家上市公司財務(wù)報告中，有131 家存在財務(wù)信息披露的簡單錯誤，占抽查公司的31.6%，主要簡單錯誤包括以下四種類型：（1）報表項目列報不當，主要涉及項目流動性列報不當、符合資產(chǎn)定義的項目列報為負債負數(shù)等問題；（2）報表之間、報表與附注或輔助信息之間矛盾，數(shù)字前后不一致或者表述存在差異，如某公司年末持有大額外幣，但現(xiàn)金流量表中“匯率變動對現(xiàn)金的影響”一欄的金額卻為零；（3）簡單數(shù)據(jù)錯誤和數(shù)目計算錯誤，包括報表串行、正負號出錯、數(shù)量級和計量單位錯誤等；（4）年報目錄或附注索引序號混亂，前方引用的索引序號實際不存在或者為不相關(guān)內(nèi)容，編號順序錯亂，附注僅列示標題而無內(nèi)容說明，年報目錄中缺失財務(wù)報表章節(jié)等。這些簡單錯誤反映出部分上市公司對外披露財務(wù)信息時不夠嚴謹、認真，影響了投資者對財務(wù)報告的正確理解，降低了公開披露財務(wù)信息的嚴肅性，應(yīng)予以重視。

2.未嚴格執(zhí)行信息披露規(guī)范的要求，有關(guān)信息披露不充分

部分上市公司未嚴格執(zhí)行政府補助、可供出售金融資產(chǎn)減值等信息披露解釋公告的要求。例如，對于一次性計入損益的大額政府補助，一些公司未說明將其認定為與收益相關(guān)的政府補助且無需攤銷的依據(jù)。部分上市公司對于建造合同的披露不充分，沒有按照要求列示單項重大合同的相關(guān)具體信息，也未具體說明合同完工進度的確定方法。對于一些存在較明顯流動性風(fēng)險的上市公司（流動資產(chǎn)遠小于其流動負債），尤其是連續(xù)虧損的ST 上市公司，沒有按照要求在財務(wù)報表附注中披露應(yīng)對流動性風(fēng)險的措施,或者沒有按照持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的依據(jù)等。還有一些公司，其“外幣報表折算差額”及“匯兌損益”等項目對于財務(wù)狀況和經(jīng)營成果存在重要影響，但未充分披露關(guān)于外幣折算的會計政策。充分性與完整性也是財務(wù)信息應(yīng)具備的質(zhì)量特征，但部分上市公司未嚴格執(zhí)行信息披露規(guī)范的要求，提供的財務(wù)信息缺乏完整性，無法充分滿足投資者的需求。

3. 會計政策披露流于形式，針對性不強

現(xiàn)行原則導(dǎo)向的會計準則中對會計處理的規(guī)定也是原則性的條款，以廣泛適用于各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)。上市公司須根據(jù)準則原則性規(guī)定，選擇與其自身實際生產(chǎn)經(jīng)營特點相適應(yīng)的具體會計政策，否則難以向投資者提供有利于其進行投資決策的財務(wù)信息。

然而，年報分析發(fā)現(xiàn)，仍有部分上市公司披露的會計政策依然照搬照抄會計準則的原則性規(guī)定，未反映企業(yè)業(yè)務(wù)特點。如部分醫(yī)藥行業(yè)公司對內(nèi)部研究開發(fā)支出資本化的會計政策照搬無形資產(chǎn)會計準則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身業(yè)務(wù)模式進行個性化披露，無法讓報表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段，從而也無法合理判斷公司研究開發(fā)支出資本化是否適當。部分從事多元化經(jīng)營的公司，對收入確認的會計政策照搬準則的規(guī)定，難以向投資者提供充分有效的信息。

4. 與關(guān)鍵會計處理相關(guān)的專業(yè)判斷披露不充分

（1）關(guān)于控制的判斷披露不充分�？刂剖谴_定公司合并財務(wù)報表范圍的基礎(chǔ)，公司對控制的判斷是否適當將直接影響公司合并財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果是否正確。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司在界定合并范圍時未充分披露形成控制的判斷依據(jù)，或僅披露在被投資單位董事會中所占的席位，未針對被投資單位的權(quán)力機構(gòu)、董事會權(quán)限、董事會表決機制以及其他股東持股比例等具體情況作出有針對性的說明。

（2）商譽減值相關(guān)信息披露不充分。商譽源于非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)準則要求，合并形成的商譽無論是否存在減值跡象，每年均應(yīng)當進行減值測試。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司未對商譽計提減值準備，也未披露是否經(jīng)過減值測試；有的公司雖然披露對商譽進行了減值測試，但未按要求披露減值測試的詳細信息，包括可收回金額的確定過程、折現(xiàn)率等參數(shù)選擇及其依據(jù)等信息，導(dǎo)致投資者無法了解企業(yè)的商譽是否存在減值，以及減值準備計提依據(jù)是否充分。

（3）股份支付相關(guān)信息的披露不充分。目前，實施股權(quán)激勵計劃的上市公司越來越多，股權(quán)激勵事項對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也較為顯著，根據(jù)相關(guān)信息披露要求，公司應(yīng)披露授予日權(quán)益工具公允價值的確定方法。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司未按規(guī)定披露授予日權(quán)益工具公允價值的確定方法，個別公司甚至錯誤理解期權(quán)公允價值，將股票期權(quán)的行權(quán)價格等同于期權(quán)的公允價值。由于權(quán)益工具的公允價值直接影響股權(quán)激勵的總體費用，披露不充分將使得投資者不能全面了解股權(quán)激勵計劃對公司的影響，也無法判斷當期確認的相關(guān)費用是否適當。

（二）財務(wù)報告審計總體情況

從年報披露的總體情況看，在2013年已上市的2,489家公司中，除三家公司外，2,486家均在2014年4月30日之前按時披露了財務(wù)報告審計報告。從審計意見類型方面分析，標準意見審計報告共2,402份，非標意見審計報告84份，分別占按期披露審計報告上市公司的96.6%和3.4%，占比與2012年基本相當。

與去年相比，在上市公司數(shù)量沒有發(fā)生重大變化的情況下，非標意見的報告總量減少4份。其中，保留意見和無法表示意見的審計報告增加9份，帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告減少了13份，仍然沒有否定意見的審計報告。

從非標意見的具體內(nèi)容方面分析，因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮而被出具非標意見的上市公司共39家，占比46.4%，表明部分上市公司仍存在較高的持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險。其他非標意見主要關(guān)注了上市公司的重大不確定性事項、重大資產(chǎn)負債的認定，以及內(nèi)部控制的有效性等方面。例如，13家上市公司因存在違法違規(guī)事項對財務(wù)報表的影響不確定而被注冊會計師出具了非標意見，8家上市公司由于其內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報而被出具了保留或否定意見。

（三）內(nèi)部控制信息披露總體情況

根據(jù)《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會[2012]30 號）（以下簡稱“分類分批實施通知”），2013 年共有1,052 家主板上市公司納入內(nèi)部控制規(guī)范實施范圍，約占全部主板上市公司的73%。其中，2013年新納入實施范圍的有204 家，2012 年納入實施范圍而2013 年因退市或者重大資產(chǎn)重組等未披露內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告的上市公司有5 家。

按照規(guī)定，納入內(nèi)部控制規(guī)范實施范圍的上市公司應(yīng)當在披露2013 年年報的同時，披露內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告。截止至2014 年4 月30 日，1,049 家2上市公司按規(guī)定按時披露了內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告，3 家公司未能及時披露。從內(nèi)部控制評價報告看，1 家公司內(nèi)控評價報告結(jié)論為財務(wù)報告內(nèi)控?zé)o效且存在非財務(wù)報告重大缺陷，4 家公司內(nèi)控評價報告結(jié)論為財務(wù)報告內(nèi)控?zé)o效但不存在非財務(wù)報告重大缺陷，8 家公司內(nèi)控評價報告結(jié)論為財務(wù)報告內(nèi)控有效但存在非財務(wù)報告重大缺陷,6 家公司內(nèi)控評價報告沒有明確的內(nèi)部控制評價結(jié)論，其余1,033 家公司內(nèi)控評價報告結(jié)論為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效且不存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。從內(nèi)部控制審計報告看，9 家公司被會計師出具了否定意見，8 家公司被出具帶非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的無保留意見，30 家公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，被出具標準無保留意見的公司1,005 家。

二、主要會計準則執(zhí)行問題

（一）企業(yè)合并

企業(yè)合并相關(guān)的會計問題一直是會計準則執(zhí)行中的難點。年報分析發(fā)現(xiàn)，隨著上市公司對于會計準則的理解和把握逐步加深，大部分上市公司能夠按照會計準則的規(guī)定正確處理企業(yè)合并中常見的會計事項，但對于企業(yè)合并中一些特殊事項的認識還不夠，存在執(zhí)行會計準則不到位的情況。從年報財務(wù)信息披露情況看，主要存在非同一控制下企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認、企業(yè)合并中遞延所得稅的確認、同一控制下企業(yè)合并中比較財務(wù)報表的列報、分步購買或分步處置子公司的會計處理、企業(yè)合并中的交易費用、合并成本與職工薪酬的區(qū)分、被收購方原有商譽的處理、境外收購形成商譽的外幣折算等方面的問題。

1．非同一控制下企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的識別與確認

近年來，上市公司的并購行為比較活躍，上市公司通過企業(yè)合并取得了被購買方的一系列資產(chǎn)，這不僅包括有形資產(chǎn)以及被購買方財務(wù)報表中已確認的無形資產(chǎn)，還可能包括一些被購買方擁有的、但其財務(wù)報表中沒有確認的無形資產(chǎn)，例如內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。在被購買方層面，這些內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不符合會計準則規(guī)定的確認條件，未體現(xiàn)在被購買方的財務(wù)報表中。而在購買方層面，購買方在初始確認企業(yè)合并中購入的被購買方資產(chǎn)時，應(yīng)充分識別這些被購買方擁有的、但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)，對于滿足會計準則規(guī)定的可辨認標準的，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未能充分識別和確認被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)合并中較為常見。例如，網(wǎng)絡(luò)及手機游戲行業(yè)中已研發(fā)成功上線運營的游戲、電子技術(shù)及通信行業(yè)中內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、動漫行業(yè)中的動漫版權(quán)、網(wǎng)游行業(yè)中的知名游戲平臺、廣告行業(yè)中的優(yōu)質(zhì)媒體廣告資源、在線教育行業(yè)中的高點擊量網(wǎng)站、市場壁壘較高的行業(yè)中與大型下游廠商建立的合同性客戶關(guān)系等，都是可能符合可辨認標準的無形資產(chǎn)，但不少上市公司在相關(guān)企業(yè)合并中沒有充分識別并確認這些無形資產(chǎn)。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的識別及確認不充分，直接結(jié)果是應(yīng)確認為無形資產(chǎn)的金額被計入商譽，進而影響合并日后上市公司的經(jīng)營業(yè)績。商譽和無形資產(chǎn)在經(jīng)濟利益消耗方式、受益年限、后續(xù)計量方面都存在較大差異。無形資產(chǎn)應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地攤銷，而商譽無需攤銷、定期進行減值測試。由于商譽減值的判斷受主觀因素影響較大，因此，企業(yè)合并中無形資產(chǎn)確認不充分很可能會對購買日后上市公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響，使得上市公司的經(jīng)營業(yè)績被高估。

從實務(wù)操作角度來看，上述企業(yè)合并中無形資產(chǎn)確認不充分的情況，一方面是源于上市公司對準則相關(guān)規(guī)定的理解和把握不到位，沒有認識到購買方層面的無形資產(chǎn)確認不同于被收購方，或?qū)τ跓o形資產(chǎn)可辨認標準的認識不全面。另一方面，在輕資產(chǎn)行業(yè)公司以定價為目的的評估中，雖然實務(wù)中同時按照收益法和資產(chǎn)基礎(chǔ)法兩種方法進行估值，但此類評估關(guān)注的重點是收益法估值的合理性，而資產(chǎn)基礎(chǔ)法下的評估則往往沒有充分識別被購買方財務(wù)報表以外的無形資產(chǎn)。這種情況下，如果沒有專門進行以財務(wù)報告為目的評估，而是直接按照上述資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評估結(jié)果確認企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，會導(dǎo)致企業(yè)合并中的無形資產(chǎn)確認不充分。此外，即使識別出了無形資產(chǎn)，能否可靠計量也在一定程度上影響了無形資產(chǎn)的確認。

2．企業(yè)合并中遞延所得稅的確認

企業(yè)合并中，購買方按照會計準則規(guī)定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負債在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ)，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅負債。此外，以吸收合并方式進行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時性差異，應(yīng)按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在會計處理時僅關(guān)注納稅主體個別報表層面的暫時性差異，對于合并報表層面由于企業(yè)合并形成的暫時性差異認識不足，沒有按照會計準則的規(guī)定確認企業(yè)合并中形成的上述遞延所得稅資產(chǎn)或負債。非同一控制下企業(yè)合并中，未確認上述遞延所得稅負債會導(dǎo)致企業(yè)合并取得的負債及商譽都被低估；而同一控制下企業(yè)合并中，未確認上述遞延所得稅資產(chǎn)則會導(dǎo)致企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)被低估。合并日后，隨著相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷或處置，上述暫時性差異將逐步轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)及負債的減少應(yīng)計入當期損益。因此，企業(yè)合并中未適當確認遞延所得稅會進一步影響購買日后的所得稅費用，從而對上市公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響。

3．同一控制下企業(yè)合并中比較財務(wù)報表的列報

出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、整合資源等考慮，上市公司在收購最終控制方持有的被合并方股權(quán)的同時，往往會同時收購第三方持有的同一被合并方的股權(quán)。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，并以此為原則對合并日之前的財務(wù)報表進行追溯調(diào)整。年報分析中發(fā)現(xiàn)，對于如何確定此類交易中比較財務(wù)報表追溯調(diào)整的合并比例，實務(wù)中存在不同的理解和操作。同一控制下企業(yè)合并的理念是從最終控制方角度進行會計處理，因此，合并中納入合并日之前財務(wù)報表合并范圍的股權(quán)比例，應(yīng)為合并中向最終控制方購買的股權(quán)比例，不應(yīng)包括從外部獨立第三方取得的被合并方股權(quán)。

4．分步購買及分步處置子公司的會計處理

近年來，隨著企業(yè)股權(quán)并購的交易量大幅增加，交易安排也日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)通過多次交易分步購買非同一控制下的子公司，或者喪失對原子公司的控制權(quán)后仍保留部分股權(quán)的交易越來越常見。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4 號》的規(guī)定，上述交易中取得控制前持有的股權(quán)以及失去控制后保留的股權(quán)在合并財務(wù)報表中應(yīng)按照購買日或喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量，重新計量產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益�！豆�開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第4 號－財務(wù)報表附注中分步實現(xiàn)企業(yè)合并相關(guān)信息的披露》及《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第5 號－財務(wù)報表附注中分步處置對子公司投資至喪失控制權(quán)相關(guān)信息的披露》則對此類特殊交易的披露作出了具體規(guī)范。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有按照會計準則的規(guī)定對此類交易中相關(guān)股權(quán)的公允價值進行重新計量，或者未按照上述信息披露解釋性公告的要求披露公允價值的確定方法及主要假設(shè)。

對于上述分步購買或分步處置子公司的交易，會計上認為控制權(quán)的獲得或失去是一項重大經(jīng)濟事件，因此視同交易之前的投資已被完全處置，之后按照公允價值取得一項新投資。上述會計處理理念與實際交易過程之間存在差異，并且很多情況下會計處理結(jié)果對當期損益產(chǎn)生較大影響，這使得部分上市公司難以理解會計處理結(jié)果，在確認公允價值重估損益上有所顧慮。此外，實務(wù)操作中還面臨如何確定相關(guān)股權(quán)公允價值的問題，有些公司基于企業(yè)合并中購買股權(quán)或處置子公司時處置股權(quán)的交易價格，按比例計算原持有股權(quán)或剩余股權(quán)的公允價值；有些公司則對相關(guān)股權(quán)進行估值以確定公允價值。無論是按交易價格的比例推算還是另行估值，都面臨如何合理剔除控制權(quán)溢價、如何適當考慮非控制權(quán)折價的問題。一方面，上市公司應(yīng)當按照會計準則及相關(guān)解釋的要求進行會計處理，并按照上述信息披露解釋性公告的要求充分披露相關(guān)信息，以幫助報表使用者更好地理解和分析交易的實質(zhì)；另一方面，準則制定部門應(yīng)盡快制定關(guān)于非控制性股權(quán)公允價值計量的具體指南，為實務(wù)操作提供切實可行的指導(dǎo)。

5. 企業(yè)合并中的交易費用

越來越多的企業(yè)合并中，上市公司以發(fā)行股份作為企業(yè)合并的對價，并在此過程中給證券公司、會計師、評估師等中介機構(gòu)支付相關(guān)費用。這類交易同時涉及企業(yè)合并與發(fā)行權(quán)益性證券，并且兩者交易費用的會計處理不同，因此企業(yè)需要合理區(qū)分屬于企業(yè)合并的交易費用和屬于發(fā)行權(quán)益性證券的交易費用。通常情況下，根據(jù)各項交易費用的內(nèi)容以及目的，針對被收購方的盡職調(diào)查、評估和審計、為申報重大資產(chǎn)重組而發(fā)生的中介費用，應(yīng)作為企業(yè)合并的交易費用計入當期損益；為驗資、發(fā)行股份申報、股份登記而發(fā)生的中介費用，應(yīng)作為發(fā)行權(quán)益性證券的交易費用沖減股本溢價。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在發(fā)行股份購買資產(chǎn)的交易中，沒有充分理解不同交易費用存在的會計處理差異，未對交易費用進行合理拆分，而是將所有的交易費用都沖減股本溢價，造成當期凈利潤的高估。

6．合并成本與職工薪酬的區(qū)分

近年來，隨著國家對個人創(chuàng)業(yè)的大力支持，社會上涌現(xiàn)了一批由自然人創(chuàng)建并擔任核心管理人員的優(yōu)秀的民營企業(yè)，這些企業(yè)成為上市公司收購的熱點。上市公司收購這些企業(yè)后，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡及持續(xù)發(fā)展的考慮，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多繼續(xù)在企業(yè)任職。實務(wù)中常見的一種安排是，被收購方的個人股東承諾未來的任職期限，并承諾在提前離職時承擔相應(yīng)的賠償責(zé)任；另有一些交易中，上市公司與個人股東約定，在未來服務(wù)期限屆滿并達到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給個人約定的款項。存在此類安排時，上市公司應(yīng)考慮其支付給這些個人的款項，是針對其股東身份、為了取得其持有的被收購企業(yè)權(quán)益而支付的合并成本，還是針對其高管身份、為了獲取這些個人在未來期間的服務(wù)而支付的職工薪酬。上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、安排的目的，確定支付的款項并據(jù)此進行相應(yīng)的會計處理。

實務(wù)中，由于對準則的理解和把握不到位、對相關(guān)交易安排的實質(zhì)缺乏深入分析，部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當期及未來期間的成本費用。

通常情況下，如果款項的支付以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項很可能是職工薪酬而不是企業(yè)合并的合并成本。此外，以下因素也有助于企業(yè)在實務(wù)中判斷相關(guān)款項的性質(zhì)：

相關(guān)款項支付是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，還是同樣適用于不在企業(yè)任職的原股東；如果不考慮相關(guān)款項支付安排，這些原股東身份的個人作為高管的薪酬與其他高管相比是否處于合理水平；決定具體支付金額的因素與企業(yè)估值的關(guān)系等。

7．被收購企業(yè)財務(wù)報表中原有商譽的處理

上市公司非同一控制下的企業(yè)合并中，部分被收購企業(yè)歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并，并確認了商譽。被收購企業(yè)財務(wù)報表中的這些商譽不構(gòu)成可辨認資產(chǎn)，在上市公司計算企業(yè)合并形成的商譽時，不應(yīng)作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，其金額應(yīng)并入上市公司購買被收購企業(yè)形成的商譽中，并在減值測試時統(tǒng)一處理。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將被收購企業(yè)財務(wù)報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應(yīng)，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。年報分析中發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當期即對單獨確認出來的被收購企業(yè)原有商譽全額計提了減值準備。上述會計處理不符合準則關(guān)于商譽計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在商譽減值測試時的正確判斷，從而對合并當期以及未來期間的損益造成影響。

8.境外并購形成商譽的外幣折算

近年來，境外并購已成為我國企業(yè)發(fā)展國際市場、進行全球布局的重要手段。境外并購中取得的子公司，其記賬本位幣可能與購買方的記賬本位幣不同，從而構(gòu)成會計意義上的境外經(jīng)營。

購買方的合并報表中，購買境外經(jīng)營形成的商譽是境外并購取得的資產(chǎn)之一，應(yīng)作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負債表日按照當日即期匯率進行折算。實務(wù)中，部分上市公司沒有把購買境外經(jīng)營形成的商譽與境外經(jīng)營的資產(chǎn)、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算聯(lián)系起來，在初始確認購買境外經(jīng)營形成的商譽后就不再考慮與其相關(guān)的外幣折算問題，從而影響到合并報表中的商譽余額及外幣報表折算差額的正確計量。

（二）收入確認

企業(yè)會計準則對收入確認的規(guī)定比較原則，涉及較多的專業(yè)判斷，而收入又是最重要的財務(wù)報表項目之一，受投資者廣泛關(guān)注。收入確認對于傳統(tǒng)制造業(yè)所涉及的常規(guī)業(yè)務(wù)已不存在明顯問題，但近年來隨著產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，信息技術(shù)、文化產(chǎn)業(yè)等輕資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，實務(wù)中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，相應(yīng)的收入確認問題也有待進一步研究規(guī)范。從2013 年年報財務(wù)信息披露情況看，部分上市公司還存在類似業(yè)務(wù)收入確認標準不一致、收入確認方法不恰當、部分業(yè)務(wù)收入確認標準有待進一步研究規(guī)范等問題。

1. 經(jīng)濟實質(zhì)相似的業(yè)務(wù)收入確認標準不一致

對于銷售商品收入的確認標準，準則給出了5 點判斷依據(jù)，但比較原則。實務(wù)中，因不同會計主體的專業(yè)判斷存在差異，導(dǎo)致經(jīng)濟實質(zhì)相似的業(yè)務(wù)收入確認標準存在差異。年報分析中發(fā)現(xiàn)，以下四種業(yè)務(wù)的收入確認存在上述問題。

（1）房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。由于各地政府對房產(chǎn)銷售的監(jiān)管存在差異，部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司對商品房銷售收入確認時點不一致。大部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司以辦理完成交房手續(xù)作為風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移時點，但也有部分上市公司以工程完工驗收、收到房款或取得收款權(quán)利作為收入確認時點，還有些上市公司未明確披露風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移時點。

（2）數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù)。部分提供數(shù)據(jù)服務(wù)的上市公司，如互聯(lián)網(wǎng)公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、通信公司的收入迅速增長，但由于數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)合同安排不斷創(chuàng)新，收入實現(xiàn)過程涉及與運營商和經(jīng)銷商的多方安排，收入實現(xiàn)的判斷較為復(fù)雜，導(dǎo)致這些公司對類似交易收入的確認時點和金額存在差異。例如，對于通信增值業(yè)務(wù)收入確認，有的公司每月根據(jù)電信運營商的計時系統(tǒng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，依合同約定費率或分成比例計算確認收入；而有的上市公司按上月結(jié)算數(shù)據(jù)進行核對，開具發(fā)票后確認當期營業(yè)收入，其中也可能存在收入截止期不當?shù)膯栴}。

（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，許多不同種類的電子設(shè)備需要進行系統(tǒng)集成后才能綜合發(fā)揮效用，通常需經(jīng)過試運行、驗收等環(huán)節(jié)，往往時間較長，甚至跨越不同的會計期間，對于這類業(yè)務(wù)何時確認銷售產(chǎn)品的收入在實務(wù)中也存在不同的做法。部分上市公司按完工百分比法確認系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入，也有些上市公司按收到驗收報告時確認收入。收入確認標準不一致影響了財務(wù)報表之間的可比性，不利于投資者進行有效的決策。

（4）出口銷售業(yè)務(wù)。實務(wù)中，因出口銷售環(huán)節(jié)較多、流程較為復(fù)雜，相關(guān)商品風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時點涉及較多專業(yè)判斷。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司按合同約定將產(chǎn)品報關(guān)、離港，將取得提單日作為收入確認的時點，而有的上市公司則以產(chǎn)品完成出口報關(guān)手續(xù)、取得報關(guān)單日作為收入確認時點。企業(yè)以報關(guān)單日作為收入確認時點，可能存在已報關(guān)但貨物尚未裝船、風(fēng)險與報酬還未轉(zhuǎn)移的情況。

上述業(yè)務(wù)的收入確認標準不一致問題，雖屬于會計準則已有原則性規(guī)定、實務(wù)中存在不同判斷而造成的，但會導(dǎo)致收入總額在不同會計期間分配不合理的問題，甚至個別公司以此來操縱利潤。公司應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點，制定具體收入確認會計政策，并充分披露公司判斷滿足收入確認標準的理由。

2. 收入確認方法不夠恰當

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，許多企業(yè)在提供主打產(chǎn)品的同時提供后續(xù)服務(wù)，或者把多種產(chǎn)品、服務(wù)打包銷售，如何準確確認混合業(yè)務(wù)收入是近年來實務(wù)中出現(xiàn)的新挑戰(zhàn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司的收入確認方法不夠恰當，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

（1）銷售商品同時提供勞務(wù)的收入確認。根據(jù)收入準則規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當分別核算；如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，則全部視為銷售商品進行會計處理。對于銷售自行研制開發(fā)的軟件產(chǎn)品，并按合同約定提供免費維護或免費升級的服務(wù)，屬于銷售商品同時提供勞務(wù)的銷售模式，應(yīng)盡量將維護與升級產(chǎn)品的服務(wù)收入進行區(qū)分，以單獨確認提供服務(wù)收入。年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司未說明軟件維護、升級服務(wù)能否單獨區(qū)分并計量，直接全額確認為銷售商品收入，同時按收入的一定比例預(yù)提軟件維護費用。這種處理方法將使企業(yè)公司當期收入與費用均被高估。

（2）技術(shù)授權(quán)使用費收入確認。為了拓展業(yè)務(wù)規(guī)模，許多信息技術(shù)公司除了自行開發(fā)軟件產(chǎn)品并直接銷售外，還授權(quán)其他公司代理軟件產(chǎn)品的營銷。公司通過這一模式取得的收入包括授權(quán)使用費與代理方運營收入的分成兩部分。授權(quán)使用費通常由代理方根據(jù)合同規(guī)定分期支付，何時確認授權(quán)使用費收入成了實務(wù)中出現(xiàn)的新問題。目前，實務(wù)中存在兩種做法，一是在全額收到授權(quán)使用費用日一次性確認收入，二是根據(jù)授權(quán)使用期間分期確認收入。判斷授權(quán)使用費用是一次性確認收入還是分期確認收入，應(yīng)根據(jù)合同是否包含重大后續(xù)服務(wù)義務(wù)，并綜合考慮授權(quán)許可期限、是否具有退款權(quán)利等因素進行判斷。年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司以授權(quán)使用方式對外提供軟件產(chǎn)品，將授權(quán)使用費一次性確認為銷售商品收入，但未披露是否負有提供后續(xù)服務(wù)（如升級）的合同義務(wù)，存在提前確認收入的可能。

3. 部分業(yè)務(wù)收入確認標準有待進一步研究

隨著市場的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的創(chuàng)新，如何運用準則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟實質(zhì)做出判斷并進行會計處理，是會計實務(wù)所面臨的新挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面。

（1）土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入。土地一級開發(fā)項目往往開發(fā)時間長、占用資金量大，其會計處理結(jié)果對公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響較大。實務(wù)中，一級土地開發(fā)存在多種運作模式，涉及的具體合同條款也不盡相同，但以公司取得收入的方式劃分，大致可以分為保底收益與或有分成兩種模式。保底收益多為依據(jù)經(jīng)核定的開發(fā)成本采用成本加成法計算收益�；蛴蟹殖蓜t約定為按照土地使用權(quán)出讓凈收益的一定比例進行分成。實務(wù)中，有些公司依據(jù)建造合同準則，采用完工百分比法確認收入，有些上市公司以土地儲備中心收儲并進行公開掛牌交易為時點, 比照銷售商品確認收入。

由于土地一級開發(fā)涉及的情況較為復(fù)雜，參照銷售商品模式還是建造合同模式確認收入，通常應(yīng)考慮以下幾個要素：一是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)設(shè)計的復(fù)雜程度。如果開發(fā)的產(chǎn)品高度復(fù)雜、結(jié)構(gòu)設(shè)計的主要要素由買方規(guī)定,則傾向于適用建造合同的模式；二是產(chǎn)品之間的相互關(guān)系或相互依存度。通常而言，建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或一組密切相關(guān)或相互依存的資產(chǎn)而專門協(xié)商的合同；三是與所生產(chǎn)的每個項目相聯(lián)系的重大風(fēng)險或報酬的轉(zhuǎn)移。如果重大風(fēng)險和報酬隨著建造或開發(fā)的進行而轉(zhuǎn)移給買方，則表明是建造合同。如果必須交付每個單獨的項目才算轉(zhuǎn)移了與那些項目相聯(lián)系的風(fēng)險和報酬，則通常表明該合同是一份銷售商品合同而不是一份建造合同。因此，對于土地一級開發(fā)的收入確認標準應(yīng)結(jié)合具體情況進行判斷，不能一概而論。

此外，實務(wù)中還存在以下幾種情況需要進一步研究：一是對于公司將開發(fā)好的土地交由土地儲備中心收儲后，又參與土地的招拍掛程序并拍回土地，如何確認土地一級開發(fā)收入，在實務(wù)中仍存有爭議；二是企業(yè)在提供開發(fā)服務(wù)的同時，墊付開發(fā)資金時間較長，延期收款具有融資性質(zhì)的，企業(yè)是否應(yīng)考慮將合同總價進行適當分拆，確認相應(yīng)的利息收入；三是在建造合同模式下，應(yīng)進一步分析企業(yè)是建造服務(wù)的主要責(zé)任人還是僅以代理身份提供了墊資義務(wù)，針對不同的身份進行相應(yīng)的會計處理。

（2）網(wǎng)絡(luò)視頻公司影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)收入。近年來，許多網(wǎng)絡(luò)視頻網(wǎng)站開展了影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)，不同的視頻類互聯(lián)網(wǎng)公司相互讓渡影視作品的使用權(quán)，即進行使用權(quán)的交換，但同時自身仍保留相應(yīng)版權(quán)的所有權(quán)和使用權(quán)。對于版權(quán)互換收入的確認存在兩種觀點：一是參照版權(quán)分銷交易，在給予對方授權(quán)，且收取授權(quán)費或取得收取授權(quán)費的權(quán)利后確認收入。確認收入的金額可以參照現(xiàn)金分銷的金額，如無現(xiàn)金分銷的金額，則采用公允價值確認。二是版權(quán)互換環(huán)節(jié)不應(yīng)確認收入。鑒于版權(quán)互換交易的商業(yè)實質(zhì)、所交換版權(quán)的公允價值確定等的影響，該類交易是否能夠確認收入還需要結(jié)合具體案例的實際情況進行判斷。

（3）網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入。為了拓展業(yè)務(wù)規(guī)模，網(wǎng)絡(luò)游戲開發(fā)商除了自主運營外，還通過其他游戲平臺聯(lián)合運營，這兩種運營模式的主要義務(wù)責(zé)任人均為游戲開發(fā)公司，兩者的區(qū)別在于玩家下載、進入游戲及充值的平臺不同。若玩家通過合作平臺網(wǎng)站下載或進入游戲，游戲充值也在合作平臺操作，這種運營模式即為與游戲平臺聯(lián)合運營。在與游戲平臺聯(lián)合運營模式下，游戲的服務(wù)器由開發(fā)公司提供，游戲的維護、升級、客戶服務(wù)等仍由開發(fā)公司負責(zé)。網(wǎng)絡(luò)游戲平臺將其在合作運營游戲中取得的收入按協(xié)議約定的比例分成給開發(fā)公司，開發(fā)公司即確認營業(yè)收入。但有些公司認為，其是提供網(wǎng)絡(luò)游戲的主要責(zé)任人，平臺只是一種銷售渠道，應(yīng)按玩家消費的金額全額確認收入，游戲平臺的分成部分可視為其向平臺支付的銷售費用。全額確認還是按比例確認收入將影響企業(yè)的收入規(guī)模，目前實務(wù)中做法不一，有待進一步比較研究。

除了與其他游戲平臺聯(lián)合運營的模式外，有些游戲開發(fā)公司還授權(quán)其他方在授權(quán)區(qū)域內(nèi)享有獨家運營、經(jīng)銷標的物等權(quán)利。

游戲的服務(wù)器架設(shè)與維護管理、產(chǎn)品推廣和客服服務(wù)均由被授權(quán)方負責(zé)，但游戲的維護升級仍由開發(fā)公司負責(zé)。在這種模式下，代理方按約定的分成比例，將其收到的玩家充值金額與公司定期結(jié)算，部分公司在已收到款項或取得應(yīng)收款項的權(quán)利時確認收入。但是，因玩家還未真正消費，服務(wù)尚未提供，公司將基于玩家的充值而結(jié)算取得的金額在當期確認收入，很有可能導(dǎo)致提前確認收入。在與代理方定期結(jié)算方式下，應(yīng)按玩家消費游戲幣的進度確認分成收入，實務(wù)中需要代理方的信息系統(tǒng)準確提供相關(guān)數(shù)據(jù)才能實現(xiàn)。

目前，上述三類問題以個案為主，還需要進一步收集案例研究并規(guī)范。

（三）金融工具

從2013 年年報分析的情況看，金融工具相關(guān)的會計問題主要包括以下兩個方面：

1．金融資產(chǎn)的終止確認

年報分析中發(fā)現(xiàn)，對于銀行承兌匯票的貼現(xiàn)或背書，上市公司大多進行了終止確認；而對于商業(yè)承兌匯票以及應(yīng)收賬款的保理，上市公司的會計處理則不盡相同，仍有部分上市公司認為債務(wù)人財務(wù)狀況良好、信用風(fēng)險較低，商業(yè)承兌匯票及應(yīng)收賬款到期無法兌付的可能性很低，從而在貼現(xiàn)、背書商業(yè)承兌匯票或保理應(yīng)收賬款時進行了終止確認。盡管金融資產(chǎn)是否終止確認不會影響上市公司的凈資產(chǎn)及凈利潤，但其會對上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負債率等重要財務(wù)指標產(chǎn)生較大影響。

根據(jù)企業(yè)會計準則，金融資產(chǎn)的終止確認取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移程度是對交易前后風(fēng)險變動相對值的度量，而非風(fēng)險本身的絕對值度量。同時，風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對信用風(fēng)險，還應(yīng)綜合考慮其他風(fēng)險（如利率風(fēng)險、延期付款風(fēng)險、外匯風(fēng)險等）。對于承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票、由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票以及應(yīng)收賬款，資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。由于我國票據(jù)法對追索權(quán)進行了明確規(guī)定，銀行也大多在應(yīng)收賬款保理中保留追索權(quán)，因此這類金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書或保理后，其所有權(quán)相關(guān)的上述主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移給銀行，相應(yīng)企業(yè)在貼現(xiàn)、背書或保理此類金融資產(chǎn)時不應(yīng)終止確認；對于承兌行信用等級較高的銀行承兌匯票，資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險是利率風(fēng)險。通常情況下，由于利率風(fēng)險已隨票據(jù)的貼現(xiàn)及背書轉(zhuǎn)移，相關(guān)票據(jù)可以在貼現(xiàn)、背書時予以終止確認。

此外，根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，收到的對價與金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)計入當期損益。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在終止確認已貼現(xiàn)未到期的應(yīng)收票據(jù)的同時，將票據(jù)貼現(xiàn)息在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日之間進行攤銷，使得上市公司的經(jīng)營業(yè)績被高估。

2．理財產(chǎn)品的分類

理財產(chǎn)品的分類是確認和計量的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計準則規(guī)定的各類金融資產(chǎn)的條件對購買的理財產(chǎn)品進行正確的分類。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于理財產(chǎn)品的分類與列報不恰當。例如，部分公司將浮動收益的理財產(chǎn)品或無活躍市場報價的保本固定收益理財產(chǎn)品分類為持有至到期投資；部分公司將混合工具之外的理財產(chǎn)品指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但上市公司管理及評價業(yè)績的方式并不滿足準則規(guī)定的直接指定的條件；還有一些公司將理財產(chǎn)品分類為其他貨幣資金或者其他非流動資產(chǎn)。目前我國市場上的理財產(chǎn)品大多為非保本浮動收益、無活躍市場報價。對于此類理財產(chǎn)品，通常情況下分類為可供出售金融資產(chǎn)比較適當，在財務(wù)報表列報時視其流動性作為可供出售金融資產(chǎn)或其他流動資產(chǎn)。

（四）股權(quán)激勵

1．限制性股票回購義務(wù)的會計處理

我國不少上市公司的股權(quán)激勵計劃采用授予限制性股票的形式。這類股權(quán)激勵計劃中，上市公司以非公開發(fā)行的方式授予激勵對象一定數(shù)量的股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖條件。激勵對象出資認購股票，股票在達到解鎖條件并解鎖前不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；如果最終股權(quán)激勵計劃規(guī)定的解鎖條件未能達到，則上市公司按照事先約定的價格回購股票。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，上市公司會在授予股票后較短時間內(nèi)完成認購款的驗資、股票的登記過戶、注冊資本變更等程序。

就激勵對象認購限制性股票支付的款項而言，其實質(zhì)是激勵對象在授予日預(yù)付給上市公司的押金。如果達到解鎖條件，則押金自動轉(zhuǎn)化為解鎖對價，激勵對象最終獲得可上市流通轉(zhuǎn)讓的股票；如果未達到解鎖條件，則押金返還給激勵對象�；�于該款項的負債性質(zhì)，上市公司應(yīng)在取得該款項時，按照取得的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），同時就回購義務(wù)全額確認一項負債并確認庫存股。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，授予限制性股票的大部分上市公司在授予日的會計處理中忽視了上述回購義務(wù)，沒有確認回購義務(wù)形成的負債，而是在實際回購時才進行會計處理，從而少確認負債，多確認權(quán)益，對上市公司的資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標產(chǎn)生影響。

2．股權(quán)激勵計劃形成的遞延所得稅資產(chǎn)

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于帶有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關(guān)規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權(quán)時的股票公允價格與激勵對象支付的行權(quán)價格之間的差額。因此，上市公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。根據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)根據(jù)期末存在的信息估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入所有者權(quán)益，而不是計入當期損益。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，一些符合遞延所得稅確認條件的上市公司沒有確認因股權(quán)激勵計劃形成的遞延所得稅資產(chǎn)；同時，一些上市公司對于稅法或會計準則的相關(guān)規(guī)定理解和認識不足，沒有根據(jù)期末存在的信息估計未來可實際抵扣的金額，而是直接以等待期內(nèi)確認的成本費用作為暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)。上述處理有悖于會計準則的相關(guān)規(guī)定，并由此對上市公司當期及未來期間的損益造成影響。

（五）政府補助

2013 年年報分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司凈利潤主要來源于政府補助，有的公司甚至依靠政府補助實現(xiàn)扭虧為盈。政府補助整體影響面廣，對特定公司利潤影響大，而政府補助會計準則在披露方面的規(guī)定過于原則。2013 年，證監(jiān)會通過發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第2 號—財務(wù)報表附注中政府補助相關(guān)信息的披露》，對政府補助相關(guān)的財務(wù)信息披露進行規(guī)范。但是，部分上市公司對政府補助最新規(guī)定的理解與執(zhí)行還不到位，政府補助會計處理與披露主要存在以下三個方面的問題。

1.收益相關(guān)政府補助一次性進當期損益的依據(jù)不足

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補助應(yīng)當分兩種情況處理，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，先確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間計入當期損益；只有用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用與損失，才直接計入當期損益。年報分析中發(fā)現(xiàn)，大部分公司將收益相關(guān)政府補助一次性計入當期損益，但未說明將政府補助一次性計入當期損益的原因，導(dǎo)致報表使用者無法了解公司真實的盈利能力。

2.混合型政府補助的分類與會計處理不當

根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，企業(yè)對于綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，并分別進行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司對于取得的綜合性政府補助未明確區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)，而是籠統(tǒng)表述為“與資產(chǎn)/收益相關(guān)”或“混合型政府補助”。對于混合型政府補助計入當期損益的金額，部分公司也未在資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)之間進行區(qū)分。實務(wù)中，上市公司收取的政府補助形式多樣，部分政府補助文件并未明確補助對象，而是籠統(tǒng)地表述為對綜合發(fā)展項目進行補貼扶持。部分混合型政府補助確實難以區(qū)分，但公司仍應(yīng)按照相關(guān)披露要求充分披露不能區(qū)分的原因以及將其整體歸類為與收益相關(guān)政府補助的事實。

3.與政府發(fā)生交易取得的收入作為政府補助

隨著會計準則的發(fā)展，會計準則制定部門就企業(yè)從政府獲取資源是否屬于政府補助作了進一步規(guī)范。政府補助的典型特征是企業(yè)無償從政府獲取資源，而對于企業(yè)與政府之間發(fā)生交易而取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的，則應(yīng)根據(jù)收入準則的規(guī)定進行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)，有些公司已經(jīng)按最新規(guī)定，將與政府發(fā)生的具有商業(yè)實質(zhì)的交易作為營業(yè)收入進行會計處理，但仍有一些公司將從政府取得的電價補貼或者低價出售給消費者的價格補貼，作為政府補助計入營業(yè)外收入，并披露為非經(jīng)常性損益。公司把本該作為經(jīng)營性收入的項目作為營業(yè)外收入列報和披露，不利于反映公司正常生產(chǎn)經(jīng)營的獲利能力，也不利于投資者了解公司真實的經(jīng)營狀況。

（六）資產(chǎn)減值

企業(yè)會計準則規(guī)定，當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，表明資產(chǎn)已發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有嚴格執(zhí)行資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，對經(jīng)營風(fēng)險估計不足，存在資產(chǎn)減值準備計提不充分的情況，具體包括以下三個方面。

1.存貨跌價準備計提不充分

準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司所處行業(yè)近年來不景氣，主要產(chǎn)品市場價格跌幅較大，銷售產(chǎn)品毛利率持續(xù)為負，或者出現(xiàn)收入與成本倒掛，但對相關(guān)存貨沒有計提跌價準備或計提金額明顯不足，也未說明原因。這一現(xiàn)象反映出部分公司在判斷存貨是否存在減值跡象與計量存貨減值時沒有嚴格執(zhí)行準則規(guī)定，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)價值與利潤。

2.對存在減值跡象的非流動資產(chǎn)未計提資產(chǎn)減值準備

對于非流動資產(chǎn)減值，年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司營業(yè)利潤已持續(xù)為負，相關(guān)固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)已存在減值跡象，但未考慮計提減值準備，也未做相應(yīng)說明。實務(wù)中，對于長期資產(chǎn)減值跡象的判斷與減值準備的計提需要企業(yè)建立完善的財務(wù)信息系統(tǒng)及健全的內(nèi)部控制，對于存在減值跡象的長期資產(chǎn)及時預(yù)警，并建立合理模型測算出可收回金額。在此基礎(chǔ)上，充分計提非流動資產(chǎn)減值準備。

3.未計提商譽減值準備

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了較大金額的商譽。期末，如被收購方未實現(xiàn)業(yè)績承諾，除影響企業(yè)合并交易中或有對價的確認和計量外，該事實的存在很可能表明商譽存在減值跡象，但相當部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試。

三、內(nèi)控信息披露存在的主要問題

總體而言，2013 年度上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與實施工作得到穩(wěn)步推進，內(nèi)控評價報告的可讀性、可理解性以及信息的有用性明顯提升，與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制審計的鑒證效能得到改進。但是，我們?nèi)匀话l(fā)現(xiàn)內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告存在一些問題，需要上市公司以及注冊會計師進一步關(guān)注和改進。

（一）內(nèi)部控制評價報告存在的主要問題

1.內(nèi)控評價報告未嚴格遵循《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)控評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21 號文”）的要求。為改進并統(tǒng)一上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告的內(nèi)容與格式，2014 年1 月，證監(jiān)會會同財政部發(fā)布了21 號文對內(nèi)控評價相關(guān)工作加以規(guī)范。但部分上市公司在編制2013 年度內(nèi)控評價報告時未遵循21 號文的有關(guān)要求并參考21 號文提出的內(nèi)控評價報告格式，披露的內(nèi)容不完整。

2.內(nèi)控評價范圍披露不恰當。部分上市公司沒有披露納入評價范圍的資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額占合并財務(wù)報表中資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額的比例。個別上市公司在披露上述納入評價范圍的比例時沒有考慮內(nèi)部交易抵銷的影響，導(dǎo)致披露的上述比例大于100%。部分上市公司披露的評價范圍、高風(fēng)險領(lǐng)域不夠具體，僅根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容羅列了納入評價范圍的事項。

3.內(nèi)部控制缺陷認定標準的確定和披露不恰當。個別上市公司對內(nèi)部控制缺陷的認定標準只披露了定量標準，未披露定性標準；或者未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準。個別上市公司用于確定重大缺陷標準的基準不恰當。例如，資產(chǎn)密集型的上市公司或者利潤微薄的上市公司以資產(chǎn)總額為基準確定財務(wù)報告重大缺陷，以此計算出來的重大缺陷標準相對于該上市公司的利潤表金額明顯偏大。個別上市公司確定的財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定標準以上年度經(jīng)審計的財務(wù)數(shù)據(jù)為基準，如果本年度上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)與上年度發(fā)生重大變化，相關(guān)缺陷標準可能不再適用，從而導(dǎo)致上市公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論不恰當。個別上市公司確定的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準是一樣的。例如，某上市公司披露的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準都為導(dǎo)致公司財產(chǎn)損失金額，但是對于財務(wù)報告內(nèi)部控制來說，是否導(dǎo)致財務(wù)報告發(fā)生重大錯報是更為相關(guān)的指標，即使公司由于內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致公司資產(chǎn)蒙受了損失，如果相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制可以及時發(fā)現(xiàn)、準確計量并披露該損失，則上市公司也可能得出財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷的結(jié)論。個別上市公司披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認定標準可操作性不強，對于特定情況下內(nèi)控缺陷標準的應(yīng)用缺乏具體說明，如某上市公司披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷是以利潤總額為基準計算，但該公司2013 年度合并利潤總額為負數(shù)。

4.內(nèi)部控制缺陷披露不充分、不適當。一是上市公司主動披露內(nèi)部控制缺陷意愿不強，內(nèi)控缺陷披露的充分性存疑。從披露的內(nèi)控評價報告看，僅有少數(shù)上市公司在其內(nèi)控評價報告中披露了非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，其中部分事項已被證監(jiān)會立案稽查或采取了行政處罰措施，且相關(guān)情況引起市場和媒體的較高關(guān)注，存在外部監(jiān)管或市場環(huán)境壓力倒逼披露的可能性。二是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、影響及整改情況披露不夠充分。部分上市公司只披露了截止基準日尚未整改完畢的重大及重要缺陷，未披露報告期內(nèi)存在但已整改完畢的重大及重要缺陷。部分上市公司披露的內(nèi)控缺陷側(cè)重于內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的后果，而不是內(nèi)控缺陷本身的情況，未按要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度。財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認定不恰當，存在將財務(wù)報告內(nèi)控缺陷弱化為非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷的嫌疑。例如，有公司披露的非財務(wù)報告內(nèi)控一般缺陷明顯與財務(wù)報告的準確性相關(guān)，但是卻將其認定為非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷。三是部分上市公司對內(nèi)控缺陷評價的結(jié)論與其確定的內(nèi)控缺陷標準不一致，只考慮了定量標準，未考慮定性標準的影響。例如，某上市公司在其內(nèi)控評價報告中披露的財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷定性標準之一是“公司已經(jīng)上報或披露的財務(wù)報告出現(xiàn)的重大差錯進行錯報更正”，同時公司的內(nèi)控評價報告和財務(wù)報告中都披露了公司于2013 年度追溯調(diào)整了以前年度會計差錯，根據(jù)上述重大缺陷定性標準該公司可能存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。四是對內(nèi)控缺陷影響程度的考慮不完整。例如某上市公司披露由于非財務(wù)報告重要缺陷導(dǎo)致發(fā)生安全事故，造成員工死傷，該公司在評價該內(nèi)控缺陷影響時只考慮了停產(chǎn)導(dǎo)致的損失，未考慮由于安全事故而導(dǎo)致公司需要承擔的其他各項損失。

5.內(nèi)部控制評價結(jié)論不明確、避重就輕。少數(shù)公司在披露其內(nèi)控評價結(jié)論時未按照要求明確對內(nèi)部控制是否有效做出結(jié)論，而是采用了消極保證的方式披露“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”，模糊內(nèi)控評價結(jié)論。個別上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制被注冊會計師出具了否定意見的審計報告，而上市公司在其內(nèi)控評價報告的結(jié)論段中只羅列了識別出的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，未針對財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效做出明確結(jié)論。還有個別上市公司，其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性被出具了否定意見審計報告，但是上市公司內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效且不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。

6.其他問題。個別上市公司在其內(nèi)控評價報告結(jié)論部分披露其內(nèi)控評價基準日為2014 年1 月31 日，與財務(wù)報告截止日不同。個別上市公司年度報告中關(guān)于非標準內(nèi)控審計意見的提示不充分。

（二）內(nèi)控審計報告存在的主要問題

1.強調(diào)事項段的使用不規(guī)范。部分內(nèi)控審計報告將公司持續(xù)經(jīng)營能力作為強調(diào)事項。由于持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性更多的與財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)相關(guān)，而內(nèi)部控制審計報告主要是對特定基準日財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，因此在內(nèi)控審計報告中強調(diào)持續(xù)經(jīng)營問題的恰當性存疑。部分審計報告中的強調(diào)事項段提及報告期內(nèi)上市公司被立案稽查或者行政處罰，但是并未進一步說明上市公司被立案稽查或者行政處罰的具體情況，未明確導(dǎo)致被立案稽查或者行政處罰的事項是否與財務(wù)報告或者非財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)以及對內(nèi)控的影響。強調(diào)事項段中的內(nèi)容表述不具體，從文字表述中并不能了解注冊會計師增加該強調(diào)事項段的原因及目的，以及被強調(diào)事項對于公司內(nèi)部控制或者財務(wù)報表的影響。

2.內(nèi)控審計報告意見不恰當。一是審計報告中的被強調(diào)事項明顯與財務(wù)報告內(nèi)控相關(guān)，但在強調(diào)事項段只說明事項結(jié)果，未說明該事項是否認定為財務(wù)報告內(nèi)控缺陷以及缺陷級別，審計意見可能不恰當。例如有審計報告披露“由于財務(wù)報告內(nèi)控方面存貨管理不到位，導(dǎo)致2013 年存貨發(fā)生盤盈，公司在自我評價過程中發(fā)現(xiàn)了這些問題并已更改了相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)”。二是內(nèi)控審計報告意見與財務(wù)報告審計意見相矛盾，財務(wù)報告內(nèi)控可能存在重大缺陷。例如某公司財務(wù)報表審計意見為保留意見，原因是審計范圍受限，無法確定相關(guān)事項是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易以及其可能對上市公司2013 年度財務(wù)報表相關(guān)項目的影響，這說明上市公司可能不存在有效的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部控制，從而顯示公司可能存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但該公司財務(wù)報告內(nèi)控審計仍被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見。三是對于非財務(wù)報告重大缺陷的評估不恰當，將原本可能應(yīng)評價為重大缺陷的內(nèi)控缺陷評價為重要缺陷。例如某上市公司因未及時發(fā)布關(guān)于重大財產(chǎn)損失的公告被證監(jiān)局出具警示函的監(jiān)管措施，認定存在一項非財務(wù)報告缺陷。盡管財產(chǎn)損失的金額遠超過該公司披露的非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷標準，但該缺陷仍被認定為一項重要缺陷。

四、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計劃

（一）針對2013 年年報的主要監(jiān)管措施

（略）

（二）后續(xù)工作計劃

1.完善信息披露規(guī)范體系

（略）

2. 與財政部共同研究解決會計準則、內(nèi)控規(guī)范執(zhí)行問題

針對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、內(nèi)控規(guī)范中存在的問題，我們將根據(jù)問題的性質(zhì)采取相應(yīng)的舉措。對于因現(xiàn)行會計準則、內(nèi)控規(guī)范沒有規(guī)定或規(guī)定不明確而造成執(zhí)行不一致的，我們將與財政部積極溝通，并配合其通過修訂準則、規(guī)范或發(fā)布準則解釋、指南等方式加以完善；對于準則已明確規(guī)定，但因執(zhí)行過程中對準則的理解與判斷不同導(dǎo)致的問題，我們將在案例研究的基礎(chǔ)上，通過發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問答等形式，明確執(zhí)行會計準則的監(jiān)管判斷標準和內(nèi)控規(guī)范實施標準，減少類似業(yè)務(wù)在執(zhí)行準則和內(nèi)控規(guī)范過程中存在的差異。

3. 做好新準則貫徹實施工作

財政部于2014 年陸續(xù)頒布或修訂了8 項會計準則，于2014年7 月1 日或2014 年度生效。新準則的貫徹實施將給上市公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果帶來一定程度影響，上市公司應(yīng)結(jié)合自身實際情況認真分析會計政策變動將帶來的影響，落實好執(zhí)行新準則的各項銜接工作。我們將通過發(fā)布《執(zhí)行新準則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》等形式，督導(dǎo)上市公司積極貫徹實施新準則。同時，密切關(guān)注執(zhí)行新準則中出現(xiàn)的問題，通過召開現(xiàn)場專題討論會等形式，及時予以指導(dǎo)，推進新準則的貫徹實施。